SKATT. SKATTEPLIKT, OMGÅELSE AV SKATTEREGLER OG BESLEKTEDE TEMAER

• Med spesiell omtale av reglene i skattelovens kapittel 13 og lovendringen 01.01.2020

Skatt og beskatning byr på utfordringer. Formålet med denne artikkelen er å gi en oversikt som forhåpentlig kan være til nytte for den som står foran iverksettelse av en eller flere disposisjoner som kan ha en skattemessig konsekvens.

1. Innledning

Utgangspunkt: (Det er ofte det enkle som går feil, så derfor det grunnleggende først.)
Inngrep fra det offentlige i den private rettssfære krever et lovgrunnlag – hjemmel i lov – ref. legalitetsprinsippet. Beskatning innebærer inngrep i den private rettssfære fra det offentliges side, og beskatning forutsetter derfor at det foreligger klar skattehjemmel. Det er verd å merke seg at ligningspraksis / skattepraksis ikke i seg selv er lovgrunnlag, men et uttrykk for lovanvendelse som kan (og ikke så rent sjelden bør) etterprøves av domstolene.

Man skiller mellom skattesubjekt og skatteobjekt. Personer er skattesubjekt, dvs. den/ de som betaler. Skattesubjekt kan være privatperson eller såkalt juridisk person så som selskap i ulike selskapsformer som AS, ASA m.fl. Skatteobjekt er det som er beskattes, så som inntekt, gevinst ved realisasjon av aktivum/ting/rettighet(er).

Det er helt legitimt å innrette seg formålstjenlig i forhold til skattereglene; m.a.o. ikke betale mer skatt enn nødvendig (Altså 1: Skatteplanlegging er lov og det burde man også foreta.) Det er derimot ikke legitimt å innrette seg illojalt, som er skatteunndragelse fra det som skal gå inn til fellesskapet. (Altså 2: Skatteunndragelse skal man holde seg unna.)

Ved oppkjøp, omstrukturering, konsolidering kjøp/salg av virksomheter – ref. foregående artikkel på vår hjemmeside; https://albaran.no/tid-for-oppkjop-konsolidering-valg-av-effektiv-transaksjonsprosess/ – kommer er det ofte spørsmål om overtagelse av skattemessige posisjoner, f.eks. fremførbare underskudd. En tommelfingerregel: Forholder det seg slik at en transaksjon i seg selv er bedriftsøkonomisk formålstjenlig og fornuftig, men samtidig har en fordelaktig skattemessig virkning for skatteyter, er den – som ofte(st) – lojal i forhold til skattesystemet, og kan følgelig ha utsikt til å stå seg i forhold til reglene om gjennomskjæring, som vi kommer til nedenfor. Er det derimot slik at transaksjonen er eller fremstår som utelukkende eller i hovedsak skattemessig motivert for å oppnå en skattemessig gunstig posisjon, f.eks. ved å «kjøpe seg» et fremførbart underskudd, vil en slik transaksjon kunne bli gjenstand for såkalt gjennomskjæring, m.a.o. det blir beskatning. Lakmustesten: Hva er egentlig realiteten i den eller de disposisjonene som er foretatt, og hva er motivasjon bak denne/disse?

En viktig dimensjon til innen jussen generelt, men spesielt nå som temaet er skatt, er tidslinjen.  En sammenligning til illustrasjon: I matematikkens verden er faktorens orden likegyldig, ref. f.eks.
2 x 3 eller 3 x2 – hva som kommer først eller sist spiller ingen rolle. I skatterettens verden er det derimot ofte(st) avgjørende hva som skjer i hvilken rekkefølge langs tidslinjen. Eksempelvis: Er det inngått, eller må det anses å være inngått, en avtale om salg av et aktivum, kan det utløse skatteplikt, og avtalen lar seg ikke uten videre reversere uten skattemessig konsekvens(er) om man skulle angre. M.a.o., tenk skatt i forkant og tenk tidslinje!

2. Skattemessig tilpasning

Det er som påpekt over, lov for en skattepliktig (altså et skattesubjekt) å innrette seg slik at skattebyrden blir lavest mulig. Et typeeksempel på slik tilpasning kan man finne i forbindelse med salg av egen bolig. Skatteloven bestemmer at dersom man har eid egen bolig i minst ett år, og har bodd der minst ett av de to siste årene, kan man selge boligen med gevinst helt skattefritt. Dersom du ønsker å selge boligen din, men du bare har eid den i ti måneder, er det helt legitimt å utsette salget i to måneder, slik at gevinsten blir skattefri. Det er her viktig å merke seg at du heller ikke kan inngå avtale om salg før utløpet av ettårsfristen, ref. ovenfor om viktigheten av å tenke tidslinje.

Når slike saker likevel kommer for retten fordi skatteetaten påstår skatteplikt, er gjerne vurderingstemaet å fastslå hva som er faktum i saken.

• Er f.eks. en låneavtale utformet slik at den egentlig er en fordekt avtale om salg før utløpet av fristen? (m.a.o. illojal skatteplanlegging i forhold skattelovgivningens formål og regler)
• Har eiendommen faktisk blitt benyttet som egen bolig i minst ett av de to siste årene, eller har man hatt sin virkelige bopel et annet sted?

Det er først når hovedmotivet med en transaksjon har vært å spare skatt, og transaksjonen ikke har noen andre virkninger enn at man sparer skatt, at man taler om omgåelse av skattereglene. Vi kommer nærmere tilbake til dette nedenfor.

3. Interessefellesskap

Etter skatteloven kan skatteetaten fastsette en skattepliktiges inntekt ved skjønn, dersom den finner at den skattepliktiges inntekt er redusert på grunn av direkte eller indirekte interesse-fellesskap med annen person, selskap eller innretning. Dette er går frem av skatteloven § 13-1.

Interessefellesskapet kan være av forskjellig art, og vi kan skille mellom økonomisk og personlig interessefellesskap;

• Det personlige interessefellesskapet finner vi mellom den skattepliktige og hans eller hennes slektninger eller andre som han eller hun har en personlig tilknytning til. Det er viktig å merke seg at skattelovgivningen inneholder ingen begrensninger mht. nærhet i slektskap eller annen personlig tilknytning.
• Det økonomiske interessefellesskapet eksisterer gjerne mellom to selskap med samme eier, eller mellom et selskap og dette selskapets aksjonær(er), enten disse er selskap eller personer.

Det er imidlertid ikke tilstrekkelig til å ansette den skattepliktiges inntekt ved skjønn bare ved å fastslå at det foreligger interessefellesskap mellom skattepliktige og vedkommende som skattepliktige har foretatt en disposisjon med. To ytterligere vilkår må være oppfylt:

• Inntekten må være redusert. En inntektsreduksjon vil gjerne bestå i at vederlaget som er avtalt mellom partene, eller avtalevilkårene forøvrig, avviker fra det som regnes som markedsverdi og markedsvilkår. Man taler her gjerne om at prisen mv. må være fastsatt på armlengdes avstand. Dersom skattepliktige betaler en påviselig overpris for en gjenstand eller en tjeneste, eller betaler en rente som ligger langt over det skattepliktige kunne oppnådd hos en bank, kan vilkåret om inntektsreduksjon være oppfylt.
• Videre må det være årsakssammenheng mellom inntektsreduksjonen og interessefellesskapet (inntekten redusert på grunn av). Det skal her bemerkes at er det først fastslått at det foreligger interessefellesskap og prisingen av tjenesten eller varen ikke er markedsmessig, er skatteetaten raskt ute med å fastsette inntekten ved skjønn.

Dersom alle disse tre vilkårene er oppfylt samtidig, skal inntekten fastsettes som om interessefellesskapet ikke hadde foreligget. Det foreligger da et hjemmelsgrunnlag for beskatning. Dreier det seg om inntektsbeskatning ved salg av en eiendom, en vare eller en gjenstand, eller en tjeneste, legges markedsprisen på eiendommen, varen, gjenstanden eller tjenesten til grunn ved fastsettelsen av den skattepliktiges inntekt.

Dersom medkontrahenten befinner seg i utlandet i et land utenfor EØS, gjelder særskilte bevisbyrderegler når det skal tas stilling til om det er årsakssammenheng mellom inntektsreduksjonen og interessefellesskapet.

4. Omgåelse av skatteregler – lovfesting av reglene om
   skattemessig gjennomskjæring

Legalitetsprinsippet er, som påpekt innledningsvis, et helt grunnleggende prinsipp i skatteretten. For å kunne beskatte en person eller et selskap, må det foreligge hjemmel i lov. Legalitetsprinsippet var frem til 2014 ulovfestet, men ble regnet for et rettsprinsipp av grunnlovs rang. Dette er fra 2014 kodifisert i Grunnloven § 113.

Dette til tross har man i skatteretten i nærmere 100 år operert med en ulovfestet rettsregel benevnt «ulovfestet omgåelse» eller «ulovfestet gjennomskjæring». Denne har blitt til ved Høyesteretts praksis og gjennom juridisk teori, og det var to vilkår som måtte være oppfylt for at denne omgåelsesnormen kunne anvendes.

• Grunnvilkåret, slik dette ble formulert av Høyesterett, gikk ut på at det hovedsakelige formål med disposisjonen måtte ha vært å spare skatt;
• Videre måtte det, ut fra en totalvurdering av disposisjonens virkninger, herunder den forretningsmessige egenverdi, skattepliktiges formål med disposisjonen og omstendighetene forøvrig, fremstå som stridende mot skattereglenes formål å legge disposisjonen til grunn for beskatningen.

Dersom disse to vilkårene var oppfylt, ville omgåelsesnormen kunne komme til anvendelse
(ref. den «illojale» tilpasning for å unngå beskatning).

Det har i flere år vært på tale å lovfeste en omgåelsesregel, og i 98 L (2018-2019) fremmet Finansdepartementet forslag til en omgåelsesregel i skatteloven § 13-2. Denne lovbestemmelsen trådte i kraft 1. januar 2020.

Som før, er det fortsatt tale om en «kan-bestemmelse». § 13-2, første ledd lyder følger:

«Ved omgåelse kan skattlegging gjennomføres etter denne paragraf». Skatteetaten er m.a.o. ikke pliktig til å anvende bestemmelsen og alltid foreta gjennomskjæring selv om vilkårene antas å være oppfylt.

I § 13-2 annet ledd har man bygget på samme struktur som i den ulovfestede omgåelsesnormen for at man skal kunne foreta gjennomskjæring. Her går det frem at en omgåelse foreligger når det er foretatt en eller flere sammenhengende disposisjoner som tilsier at

1. hovedformålet med disposisjonen var å oppnå en skattefordel, og
2. den etter en totalvurdering ikke kan legges til grunn for beskatningen.

Ordet «sammenhengende» innebærer at det må være en forbindelse mellom de de forskjellige ledd, typisk er at de er ledd i en samlet plan.

En viktig endring har funnet sted på dette punkt. Den ulovfestede normen var subjektiv når man skulle vurdere den skattepliktiges motiver og formål. Derfor ville møtereferater, notater, e-mailer mv. være viktig bevismateriale.

I forarbeidene til den nye § 13-2 uttaler departementet at formålsvurderingen med disposisjonen skal løsrives fra den konkrete skattepliktige. Formålet skal vurderes helt objektivt, utfra hva en tenkt rasjonell aktør ville ha hatt som formål med en slik disposisjon.

Ved totalvurderingen skal det legges vekt på følgende forhold (jf. § 13-2, tredje ledd):

• har disposisjonen noen forretningsmessig egenverdi, jo mindre den forretningsmessige egenverdien er sammenholdt med skattebesparelsen, jo større er sannsynligheten for ulovlig skattetilpasning,
• har disposisjonen andre virkninger enn å oppnå skattefordeler i Norge eller i andre land,
• skattefordelens størrelse og graden av skatteformål,
• er disposisjonen en uhensiktsmessig vei frem til det økonomiske formål med disposisjonen,
• kunne det samme resultatet vært oppnådd på en annen måte som ikke ville vært rammet av § 13-2, vil det tilsi at disposisjonen ikke rammes av omgåelsesnormen,
• de aktuelle skattereglenes rettstekniske utforming, herunder om en regel er skarpt avgrenset i tid, kvantitativt eller på annen måte. Det som her menes er at man kan legge seg tett opp til slike grenser. Typisk er krav til eiertid for å selge en bolig skattefritt. Eller årsskiftet for når en formuesverdi skal medtas i skattepliktig formue. Skattepliktig formue fastsettes til omsetningsverdien pr. 1. januar i skattefastsettingsåret av den skattepliktiges eiendeler. Gir man bort sin formue med endelig virkning på nyttårsaften, den 31.12.2019, skal den ikke medregnes som skattepliktig formue for 2019.
• om skatteregler er utnyttet i strid med sitt formål eller grunnleggende skatterettslige hensyn. Her legges det bl.a. vekt på om disposisjonen har ført til en urimelig skattemessig fordel.

Et typetilfelle der omgåelsesnormen har kommet til anvendelse er der skattepliktige, som eier av samtlige aksjer i to aksjeselskaper, har solgt aksjene i det ene selskapet til det andre selskapet, utelukkende for å oppnå tapsfradrag. Vi forutsetter at prisen for aksjene og avtalevilkårene forøvrig har blitt fastsatt til «armlengdes avstand». I slike tilfeller har skatteetaten likevel nektet fradragsrett for tapet under henvisning til omgåelsesnormen, fordi det ikke ble påvist noen forretningsmessig egenverdi av transaksjonen.

5. Bortfall eller oppgjør av generelle skatteposisjoner ved skattemotiverte transaksjoner

Når et selskap går med skattemessig underskudd, er det adgang til å fremføre slik underskudd mot overskudd selskapet måtte få i senere inntektsår. Slike ligningsmessige underskudd vil derfor representere en økonomisk fordel for selskapet, da man ved fremføring av underskuddet slipper å betale skatt på ellers skattepliktig inntekt i samme størrelse som underskuddet.

Når man erverver et driftsmiddel til bruk i næringsvirksomhet, føres driftsmidlet på en saldo, og denne er saldoen er gjenstand for avskrivninger med en viss prosentsats, hvilket gir skattemessig fradrag for anskaffelsessummen over tid. Dersom man selger driftsmiddelet, skal salgssummen komme til fradrag i den gjenværende saldoen. Dersom salgssummen er lavere enn det gjenværende beløp på den aktuelle saldoen, har man i realiteten solgt med tap. Dette tapet får man ikke fradrag for i salgsåret, men det blir gjenstand for tapsfradrag gjennom fortsatte avskrivninger av den «tomme» saldoen.

Et eksempel vil vise hvorledes dette fungerer:

Et lastebilselskap eier en rekke vogntog der kjøpesummen er ført på samlesaldo, og denne har vært gjenstand for årlige avskrivninger med 20 prosent. Etter en tid lyder saldoen på NOK 10 mill. De gjenværende vogntogene på denne saldoen selges for NOK 2 mill. Salgssummen kommer til fradrag i saldoen, og etter dette fradraget gjenstår det NOK 8 mill. på saldoen, som egentlig er tapet ved salget av vogntogene.  Saldoen er nå tom for driftsmidler. Dette tapet fradragsføres gjennom fortsatte avskrivninger på 20 prosent. Denne tomme saldoen representerer dermed et fremtidig skattefradrag på NOK 8 mill. Med en selskapsskattesats, som i dag, på 22% gir det over tid en nominell skattebesparelse på NOK 1,76 mill.

På samme måte kan man ha opparbeidet seg en positiv gevinst- og tapskonto gjennom salg av f.eks. skip eller fast eiendom med tap. Også denne blir å fradragsføre med en årlig prosentsats.

Disse «skatteposisjonene» kan være gjenstand for eierskifte, enten gjennom kjøp og salg av aksjene i det aktuelle selskapet, eller gjennom annen omorganisering i form av fusjon, fisjon eller annen transaksjon.

Dersom det er sannsynlig at utnyttelse av den generelle skatteposisjonen er det overveiende motiv for transaksjonen, går det frem av skatteloven § 13-3 at da skal skatteposisjonen falle bort dersom den representerer en skattefordel.

På samme måte som man stiller spørsmål i omgåelsessaker om transaksjonen har noen forretningsmessig egenverdi ut over det å spare skatt, kan man ved anvendelsen av § 13-3 stille det samme spørsmålet. Ville man ha kjøpt dette selskapet til den pris som er avtalt dersom man helt ser bort i fra skatteposisjonen. Her legges det vekt på hvilke andre verdier som er i selskapet, og om den virksomheten som selskapet driver skal fortsette.

Men vi kommer likevel ikke helt i mål ved å søke svar på disse spørsmålene. Også når det er spørsmål om å avskjære fremføringsretten for ligningsmessig underskudd, må det foretas en totalvurdering, der størrelsen på det totale underskuddet til fremføring (f.eks. NOK 400 mill.) holdes opp mot verdien av forretningsvirksomheten forøvrig (f.eks. NOK 10 mill.). Selv om det kan påvises at man faktisk ikke har betalt noe for underskuddet, kan man ikke se bort i fra at transaksjonen anses å stride mot skattereglenes formål, med det resultat at adgangen til fremføring faller bort.

Albaran, 25.02.2020

Ragnar Østensen

Tor Wilhelm Seim